Риски при продаже товаров по цене ниже себестоимости

О начислении НДС при продаже продукции, изготовленной юридическим лицом, по цене ниже себестоимости.

Согласно абз. 1 и 2 п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса Украины (далее — НК) база налогообложения операций по поставке товаров / услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом база налогообложения операций по поставке товаров / услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров / услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), с некоторыми исключениями.

Так база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен.

Как указано в пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 НК обычной ценой определяется цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пп. 14.1.219 п.14.1 ст. 14 НК рыночной является цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, обладают достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

То есть рыночная цена устанавливается или как цена, по которой происходит передача товаров (то есть договорная цена), либо как цена, которая сложилась на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

То есть при определении базы налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров берется договорная стоимость, но не ниже обычной цены. В нашем случае договорной будет цена ниже себестоимости изготовленного товара.

В случае поставки собственно изготовленных товаров для определения базы налогообложения НДС следует сравнивать договорную цену с обычной. Если обычная цена больше договорной, то нужно начислять два налоговых обязательства по НДС: первое — на договорную стоимость, а второе — на разницу между обычной ценой и договорной.

Поэтому в соответствии с п. 15 Приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» № 1307 от 31.12.2015 года в случае, если база налогообложения определяется исходя из обычной цены самостоятельно изготовленных товаров и превышает сумму поставки таких товаров, определенную исходя из их договорной стоимости, то есть обычная цена превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, другую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения / обычной цены / балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой. В налоговой накладной, составленной на сумму такого превышения, делается отметка в соответствии с пунктом 8 настоящего Порядка: 17 — составлена ​​на сумму превышения обычной цены самостоятельно изготовленных товаров / услуг над фактической ценой их поставки. Такая налоговая накладная получателю (покупателю) не предоставляется. При этом в строках такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) отмечает собственные данные.

Кроме этого предусмотрена ответственность за нарушение правил начисления налогов на источник выплаты. Согласно п. 127.1 ст. 127 НК неначисление, неудержание и / или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25 процентов суммы налога, подлежащего начислению и / или уплате в бюджет.

Таким образом, при продаже самостоятельно изготовленного товара НДС будет начисляться не по договорной цене, то есть не по цене продажи ниже себестоимости, а по цене, сложившейся на рынке идентичных или аналогичных товаров. При этом будет начисляться два налоговых обязательства по НДС: первое — на договорную цену, а второе — на разницу между обычной ценой и договорной, вследствие чего поставщик должен составить две налоговые накладные. А также при нарушении начисления налоговых обязательств юридическое лицо привлекается к финансовой ответственности, то есть возникает необходимость уплаты штрафа.

О начислении НДС при продаже ранее приобретенной продукции по цене ниже себестоимости.

Согласно абз. 1 и 2 п. 188.1 ст. 188 НК база налогообложения операций по поставке товаров / услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом база налогообложения операций по поставке товаров / услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров / услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров / услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), с некоторыми исключениями.

Поэтому база налогообложения операций по поставке ранее приобретенных товаров не может быть ниже цены приобретения таких товаров. Цена приобретения товаров приравнивается к себестоимости. Поэтому НДС должен начисляться на цену не ниже себестоимости товаров.

В случае поставки ранее приобретенных товаров для определения базы налогообложения НДС следует сравнивать договорную цену с ценой приобретения товаров. Если цена приобретения больше договорной, то нужно начислять два налоговых обязательства по НДС: первое — на договорную стоимость, а второе — на разницу между ценой приобретения и договорной.

Согласно п. 15 Приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» № 1307 от 31.12.2015 года в случае, если база налогообложения определяется исходя из цены приобретения товаров / услуг и превышает сумму поставки таких товаров, то есть цена приобретение превышает фактическую цену (договорную стоимость) поставки, поставщик (продавец) составляет две налоговые накладные: одну — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, другую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой. В налоговой накладной, составленной на сумму такого превышения, делается отметка в соответствии с пунктом 8 настоящего Порядка: 15 — составлена ​​на сумму превышения цены приобретения товаров / услуг над фактической ценой их поставки. Такая налоговая накладная получателю (покупателю) не предоставляется. При этом в строках такой налоговой накладной, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) отмечает собственные данные.

Кроме этого предусмотрена ответственность за нарушение правил начисления налогов с источника выплаты. Согласно п. 127.1 ст. 127 НК неначисление, неудержание и / или неуплата (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 25 процентов суммы налога, подлежащей начислению и / или уплате в бюджет.

Таким образом, при продаже ранее приобретенного товара по цене ниже себестоимости, НДС будет начисляться не по договорной цене, то есть не по цене продажи ниже себестоимости, а по цене приобретения товаров, равной себестоимости. При этом будет начисляться два налоговых обязательства по НДС: первое — на договорную цену, а второе — на разницу между ценой приобретения и договорной, вследствие чего поставщик должен составить две налоговые накладные. А также при нарушении начисления налоговых обязательств юридическое лицо привлекается к финансовой ответственности, то есть возникает необходимость уплаты штрафа.

О получении налогового кредита.

В соответствии со ст. 198 НК в налоговый кредит относятся суммы налога, уплаченные / начисленные в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг. Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров / услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг.

В старой редакции НК было необходимым условием получения налогового кредита на приобретение или изготовление товаров с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому при реализации товара по цене, которая ниже себестоимости считалось, что теряется деловая цель, которая понимается как причина, которая может быть только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности, что предусмотрено пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 НК. А также такая деятельность не соответствует понятию хозяйственной деятельности, то есть, нет цели получения прибыли.

Однако в настоящее время в НК отсутствует указание, что такая деятельность должна быть совершена в рамках хозяйственной деятельности. То есть, для получения налогового кредита нет такого условия, как получение прибыли.

С другой стороны, коллегия судей ВСУ в постановлении от 09.06.2015 года пришла к выводу, что при осуществлении налогоплательщиком хозяйственной деятельности возможны убыточные операции. Отнесение таких операций к хозяйственным возможно в случаях обоснования налогоплательщиком экономических причин или деловой цели (принимая во внимание риски предпринимательской деятельности) заключения соглашений по цене ниже производственной себестоимости.

Таким образом, для получения налогового кредита нет необходимости доказывания цели проводимых операций как получение прибыли. Хотя практика еще опирается на доказывание цели хозяйственной деятельности, которой нет в продаже товаров по цене ниже себестоимости, если не доказать плательщиком налога причины заключения соглашения по такой цене.

О начислении налога на прибыль при продаже товаров по цене ниже себестоимости.

В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НК объектом налогообложения налога на прибыль юридических лиц является доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие в соответствии с положениями настоящего раздела.

То есть при продаже товаров по цене ниже себестоимости, финансовый результат будет отрицательным. Корректировать такой финансовый результат необходимо на разнице, определенные ПК. Однако в случае продажи товара по цене ниже себестоимости разницы не применяются. Поэтому объектом налогообложения в таком случае будет только финансовый результат, который определяется в финансовой отчетности.

Таким образом, при продаже товара по цене, которая ниже его себестоимости, налог на прибыль начисляется на такой финансовый результат, который будет иметь отрицательное значение, то есть никаких доначислений не будет.

Подытоживая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

  • При продаже товара по цене, которая ниже его себестоимости, НДС будет начисляться не по договорной цене, то есть не по цене продажи ниже себестоимости, а по цене, сложившейся на рынке идентичных или аналогичных товаров (при реализации самостоятельно изготовленных товаров), а также по цене приобретения товаров, равной себестоимости (при продаже приобретенных товаров).
  • Будет начисляться два налоговых обязательства по НДС: первое — на договорную цену, а второе — на разницу между обычной ценой (при реализации самостоятельно изготовленных товаров) / ценой приобретения (при продаже приобретенных товаров) и договорной, вследствие чего поставщик должен составить две налоговые накладные .
  • При нарушении начисления налоговых обязательств юридическое лицо привлекается к финансовой ответственности, то есть возникает необходимость выплаты штрафа.
  • Существует возможность получения налогового кредита, однако в практике для такого необходимо наличие цели хозяйственной деятельности — получения прибыли. Отсутствие прибыли устраняет возможность получения налогового кредита.
  • При начислении налога на прибыль юридических лиц при продаже товара по цене, которая ниже себестоимости, доначисления не происходит.